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    企業破產
    淺談破產程序中稅收債權的處理
    時間:2021-12-26 | 地點: | 來源:破產重整那些事

        問題的提出:稅法將保障國家的稅收作為立法目標,稅收征繳規則是建立在被征稅對象企業法人持續經營假設之上,稅收公平是稅法的基本原則,正常經營企業和破產企業同為企業法人,自然應當同等對待,并沒有作出特別規定;破產法的目的主要是妥善解決當企業法人出現資不抵債、明顯缺乏清償能力并且扭虧無望的情況下,破產企業與債權人之間債權債務關系問題。破產法與稅法理念和目的方面的沖突,導致破產法與稅法法律規則沖突,本文將重點探討破產實務中遇到的以下幾種問題:稅務機關作為申請企業進入破產程序主體是否適格問題,稅收債權的內容及數額認定問題,破產企業非正常戶的解決問題,新增稅收債權問題。

    一、稅務機關作為申請企業進入破產程序主體是否適格
       (一)破產程序的啟動模式縱觀世界各國的破產立法,對于破產程序的啟動方式主要存在兩種模式:一種是單純的申請主義,也叫絕對的破產申請主義;一種是申請主義為主,職權主義為輔。無論哪種模式,皆是各國在破產立法過程中綜合考量各種因素作出的抉擇。對于我國啟動破產程序的模式,中華人民共和國企業破產法(下稱破產法)第七條有明確規定,法院在收到相關主體申請后,依據被申請人的具體情況作出是否受理破產申請的裁定。簡而言之,我國現行的破產法采用的是單純的申請主義。既然是申請主義,我們就需要明確申請進入破產程序的主體。依據破產法第七條,申請啟動破產程序的主體包括兩類,第一類是破產企業,就是通常我們所稱的債務人,一類是被申請人的債權人。雖然破產法對申請啟動破產程序的啟動主體明確規定為債權人,但是債權人種類繁多,既包括自然人,也包括法人,既包括盈利法人,也包括非盈利法人,啟動對于作為非盈利法人的稅務機關是否能作為適格主體申請啟動破產程序存在爭議。(二)將稅務機關認定為申請破產的適格主體違反行政法的基本原則目前否定稅務機關作為適格主體申請啟動破產程序的理由主要有兩個方面。從法理角度講,我國現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱稅收征管法)第五十條規定,稅務機關在履行征繳稅款的過程享有代位權和撤銷權,沒有規定其享有對欠繳稅款的納稅人的破產申請權。稅務機關作為行政法主體,依照行政法法無授權及禁止原則,稅務機關自然不享有申請啟動破產程序的權利。從實務角度講,稅務機關作為行政機關,擁有其他大多數行政機關不享有的采取稅收強制執行措施的權力,經過依法授權,可以對欠繳稅款的納稅企業從其存款中扣繳稅款,或者扣押、查封、拍賣或者變賣納稅人財產,以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。破產案件漫長的審理周期和債權統一清償原則反而會導致采用這種方式實現稅收債權的稅務機關可能違反行政法的效率原則比例原則,稅務機關在采取這些強制措施都無法實現稅收債權的情況,轉而通過申請啟動破產程序實現債權,其能夠達到的效果值得懷疑。(三)將稅務機關認定為申請破產的適格主體符合破產法規范認為稅務機關是申請啟動破產程序的適格主體的理由有以下兩點:首先,稅收債權是指稅收債權人請求稅收債務人為其給付的權利,即國家請求納稅義務人交納稅款的權利。在稅收債權債務法律關系中,國家和地方政府是債權人,納稅義務人是債務人。稅收征管法第五條規定,國務院稅務主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理。也就是說稅務機關有法定授權代表國家和地方政府行使稅收債權,主體身份不存在問題。從實務角度講,我國目前已經有稅務機關作為啟動破產程序的申請人的判例。在北京碧溪溫泉飯店有限責任公司破產清算案【案號(2014)房破預初字第00008號】,管轄法院是受理稅務機關的申請裁定被申請人進入破產清算程序。筆者認為稅務機關能夠作為申請企業進入破產程序的適格主體,稅務機關和破產企業之間的法律關系具有多重性,稅務機關在我國立法體系中存在多重身份,從部門法律關系方面來講,稅務機關既是行政法律關系的主體,是民事法律關系的主體,是刑事法律關系的主體。不能僅僅因為其在行政法法律關系的主體地位而否定其在民事法律法律關系主體中的主體地位。因此稅務機關作為稅收債權的債權人,符合現行破產法第七條之規定,享有破產法規定的申請啟動破產程序的權利。也就是說稅務機關是申請企業進入破產程序的適格主體。
       

    二、稅務機關申報債權的期限、范圍和數額認定問題
      
    (一)稅收債權的申報期限我國破產法第四十五條規定,人民法院在受理破產申請后,申報債權的期限最短為三十日,最長為三個月。我國破產法對債權申報時間沒有根據申報主體的不同而區別對待,雖然該規定是破產法公平原則的體現,但是卻忽略了申報主體的身份差別。對于自然人和其他法人企業,其與破產企業之間的法律關系要么簡單明確,要么有明確的賬冊記載,因此考慮到破產程序的效率需要,規定在上述規定期限內申報債權有其合理性。但是對于稅務機關,實務中破產企業的欠繳稅款的數額系其自主申報的,而稅務機關一般是通過金稅三期系統查詢確定稅款數額,欠繳稅款的數額并沒有稅務機關通過檢查核對破產企業賬冊進行確認,其真實性存在疑問。如果要求稅務機關遵守上述申報債權極限的規定,稅務機關將面臨這樣一個境地:如果依照系統顯示的數額進行稅收債權,當破產企業實際納稅額少于應當納稅額時,稅務機關存在瀆職行為,國家稅收也會因此而流失;如果稅務機關決定對破產企業公司賬冊快速開展稅務檢查,由于此時企業已經進入破產程序,開展稅務檢查工作的難度也隨之加大,能否在法定期間內完成納稅數額認定工作就需要打上一個問號。對此問題,筆者的建議是對稅務機關申報債權的時間作出修改,比如稅務機關在上述期間內完成債權申報確實有困難的,可以適當延長?;蛘呤窃试S稅務機關在上述法定期間內完成形式上的債權申報,在財產分配方案或者變價方案執行完畢之前完成債權的實質申報。只要在上述期限內完成申報,稅務機關因為過期申報債權而產生的不利影響都將予以豁免。(二)稅務機關申報債權的范圍依據我國現行破產法第八十二條、第一百一十三條規定,稅收債權相較于普通債權居于優先清償的地位,這是源于稅收是國家賴以生存的基礎這一基本特點決定,破產法授予稅收債權優先清償地位具有科學性和合理性。正如開篇我們提到的,在企業處于正常經營狀態下,如果納稅人違反納稅義務未能及時納稅,稅法賦予稅務機關如稅收保全、強制執行等強制執行措施,這使稅收債權相較于其他債權在實現方式上多了保障。企業一旦進入破產清算程序,基于破產程序的排他性,債權人必須遵守破產法的規定,稅收債權與其他債權一樣,是破產債權的一部分,在破產企業資不抵債的情況下,稅收債權的優先清償必然影響其他債權人的利益,因此需要對稅收債權的范圍予以明確。在實務中,稅務機關申報的債權除了增值稅、消費稅、營業稅、城市維護建設稅、房產稅、土地使用稅、印花稅、契稅、企業所得稅等,將教育費附加、地方教育費附加以及防洪保安基金等各類基金(以下統稱附加和基金)列入稅收債權一并申報。上述稅種由稅法明確規定,符合稅收法定原則,作為稅收債權申報不存在問題。對于納稅人在申報上述稅種時一并繳納的附加費和基金,是否應當列入稅收債權則存在爭議。依據國家稅務總局最新發布的《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告(國家稅務總局公告2019年第48號)》(以下稱48號公告),教育費附加、地方教育附加及防洪保安基金一并列入稅款的范圍。但是對于由稅務機關負責征收的社保費和其他非稅收入,該公告則并未將其列入稅務機關應當申報的債權范圍。筆者認為,對于教育費附加、地方教育附加及防洪保安基金為代表的各種基金,雖然實務中由稅務機關代為收繳,但其本質上不屬于稅收收入,如果將其列入稅收債權,不免有違反稅收法定原則之疑,為保護其他債權人的合法正當權益,應當將其從稅收債權范圍內剔除。對于其他由稅務機關負責征收的非稅收入,為保證國家的財政稅收收入,也應規定由稅務機關進行申報,并于附加和基金一起單獨列為一類,但其不具有優先清償的地位。
       

    三、破產程序中新生稅款處理問題
    我國破產法規定的稅收債權,僅指在企業進入破產程序之前應當繳納的各種稅款,對于破產程序中由于開展經濟活動而新生稅款的性質,破產法沒有明確規定。對于這些在企業進入破產程序之后產生的新的稅款,其性質應當如何認定?筆者認為,應將新生稅款列入破產費用和共益債務。根據企業破產法第四十一條和第四十二條規定,所謂的破產費用,是指企業法人在進入破產程序后由于衍生訴訟產生的訴訟費用;管理人在管理、變價和分配債務人財產的過程中發生的費用,以及管理人正常履行職務產生的費用、管理人從事管理工作依法應當獲取的報酬和管理人為更好開展破產工作聘用工作人員的費用;所謂的公益債務,是指企業被裁定進入破產程序后,因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務,債務人財產受無因管理依法所產生的債務,因債務人不當得利依法所產生的債務,管理人為了債務人能夠繼續營業而需要支付的工作人的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務,管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務,以及債務人財產致人損害所產生的債務。從目的解釋的角度來講,在破產程序處置債務人的破產財產,依法需要繳納增值稅、印花稅等積極性質的稅種,此費用可以列入變價和分配債務人財產的費用,債務人持有的房產和地產等,在持有的過程中會產生房產稅、城鎮土地使用稅等消極性質的稅種,此費用可以將其列為管理債務人財產的費用等等。這些新生稅款都是管理人在推進破產程序的過程中必然發生的成本,這些依法應當繳納的稅款符合破產費用和共益債務的內涵。在企業進入破產程序后而發生的這些稅費,在本質上是滿足在破產程序中為全體債權人的共同利益而支付的各項費用或者承擔的必要債務這一條件要求的,繳納這些費用能夠使管理人推進破產項目的順利進行,在最終的效果上,因為繳納了這些稅款,管理人才得以順利持有和處分破產企業的資產,從而增進所有債權人的利益,因此在進入破產程序以后所發生的新生稅款滿足破產費用和共益債務的實質要件。
       
    四、破產企業被列入稅務機關列入非正常戶的處理
       
    依照《稅務登記管理辦法》國家稅務總局令(第7號)第四十一條的規定:納稅人被列入非正常戶超過三個月的,稅務機關可以宣布其稅務登記證件失效,其應納稅款的追征仍按《稅收征管法》及其《實施細則》的規定執行。在實務中,一個企業通常是在限于經營困難后并沒有隨機被債權人申請進入破產程序,在經營困難發生至被管轄法院裁定進入破產程序之后往往有一個較長時間的掙扎期間。在此期間雖然企業法人主體存續,但是正常的生產經營活動已經基本停滯,通常情況下破產企業都被稅務機關列入非正常戶。由于我國稅收實行的是以票控稅,在破產企業列入非正常戶后,企業會在發票領用、申報納稅等方面受到限制,這會直接影響企業開展經營業務,管理人對破產企業的正常履職行為也會受到影響。依照上述48號公告的內容,納稅人在提交資料齊全、符合法定形式,并完全辦理補充申報、補繳稅款、滯納金、罰款等可能的未結事項后,才能解除非正常戶。上述規范存在兩個問題,第一,企業進入破產程序的原因既未資不抵債,,不能清償債務且扭虧無望,簡單說就是企業缺少現金流,在這樣的情況下要求破產企業去補繳稅款是不切實際的。第二,即使破產企業賬戶內留有足夠繳納欠稅的資金,當企業進入破產程序后,由于破產程序的排他性,包括稅收債權在內的一切債權都要依法統一公平清償,這就使得管理人為解除非常戶而向稅務機關補繳稅款、罰款、滯納金行為涉及違反公平清償原則而受到處罰。為解決此問題,北京市稅務局發布了《關于進一步推進破產便利化優化營商環境的公告》(2020年第4號,下稱“4號公告)、上海市高級人民法院與上海市稅務局印發《關于優化企業破產程序中涉稅事項辦理的實施意見》(滬高法〔2020222號,下稱“222號文)對非正常戶解決做了規定,上述文件對非正常戶的解除做了簡便處理,管理人可以持法院受理破產案件的裁定書、指定管理人的決定書,到主管稅務機關辦理解除非正常手續。在辦理解除非常戶手續時,破產企業需補辦未按期辦理的納稅申報。筆者認為上述兩地的做法值得借鑒推廣,該規定符合破產法的立法意旨。主要理由如下:第一,破產法作為解決問題企業進入破產程序從而妥善解決與債權人債權債務關系的特別法律,稅務機關作為稅收債權債務關系的債權人,雖然其相較于其他債權人具有特殊性,但本質上仍是債權人,既然為債權人就應當遵守破產法規范。第二,如果依照上述48號公告的要求解除非正常戶,會阻礙破產管理工作的正常開展,對進入破產程序的企業列入非正常戶并不能督促企業履行納稅義務,被列入非正常戶會使破產企業在管理人的監管下開展經濟活動會受到影響,債務人資產會隨著時間的流逝進一步出現價值貶損,最終結果是產生破產企業、債權人全輸的局面。

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